Gayrimenkul satışından elde edilen kazanç nasıl vergilendirilir?

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80 inci maddesinin 6. bendi uyarınca, mal ve hakların 5 yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancının konusunu oluşturuyor. Gayrimenkul satışından elde edilen kazanç nasıl vergilendirilir?

Bilindiği üzere Gelir İdaresi Başkanlığı yayımladığı 23.03.2016 ve VUK-81 / 2016 -2 sayılı Sirküler ile 25 Mart 2016 günü sonuna kadar verilmesi gereken 2015 takvim yılına ait Yıllık Gelir Vergisi Beyannamelerinin verilme süreleri 31 Mart 2016 Perşembe günü mesai saati bitimine kadar uzatılmıştır. Elektronik ortamda beyanname veren mükelleflerin, beyannamelerini gün sonuna kadar gönderebilmeleri mümkündür. Beyan süresi uzatılmışken bu hafta yazımın konusu, geçen hafta içinde sık sık karşılaştığım bir soru cevabında ibaret olacaktır.

GAYRİMENKUL NEDİR?

Medeni Kanun’da; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler taşınmaz (gayrimenkul) olarak belirlenmiştir (MK, md. 704). Gayrimenkul kavramı gelir vergisinde kullanılan ve ifade ettiği anlam açısından Medeni Kanun’daki anlamından çok farklılık arz eder. Gelir vergisinde gayrimenkul kavramı daha çok gelir (irat) getirme açısından ele alınmıştır. Bu nedenle, gelir vergisinde gayrimenkul kavramı geniş tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanunun 70. Maddesine göre, aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlamıştır. Bu neden vergi mevzuatımızda gayrimenkulün doğrudan tanımı yapılmamış olup, gayrimenkul irat sağlayan iktisadi kıymetler sayılmıştır.

1-) GAYRİMENKULÜN ELDEN ÇIKARTILMASI VE DEĞER ARTIŞI KAZANCI

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin 6. bendi uyarınca, aşağıda belirtilen mal ve hakların 5 yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancının konusunu oluşturmaktadır.

- Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

- Voli mahalleri ve dalyanlar,

- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

- Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,

Elden çıkarmadan maksat, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir bedel karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasıdır. Burada öncelikle dikkat edilmesi gereken husus mal ve hakların iktisap şekli ve elden çıkarılma süresidir.

Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007 ve sonrasında elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Örneğin,  Mükellef (X), 15.05.2013 tarihinde satın almış olduğu bir konutu 09.03.2015 tarihinde satmış ve 50.000 TL kazanç elde etmiştir. Buna göre, Bay (X) konutu 01.01.2007 sonrasında satın aldığı ve alış tarihinden itibaren beş tam yıl geçmeden sattığı için elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.

Söz konusu mal ve haklar, 01.01.2007 tarihinden önce elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak dört yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.

2-) GAYRİMENKUL ALIM-SATIM İŞLERİNDE 'TİCARİ KAZANÇ İLE DEĞER ARTIŞ KAZANCI' AYRIMI

Gayrimenkullerin elden çıkarılmalarından doğan kazancın niteliğinin belirlenmesi, yani kazancın diğer kazanç ve iratlar gelir türündeki "değer artış kazancı" olarak mı, yoksa ticari kazanç mı olarak vergilendirilmesi gerektiğinin belirlenmesi önem arz etmektedir.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üç önemli unsur vardır. Bunlar:

- Faaliyetteki devamlılık.

- Satışın hangi amaçla yapıldığı.

- Ticari organizasyonun varlığı

Faaliyetteki Çokluk: Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir. Mesela mükellef 2015 yılı içinde farklı tarihlerde iki dairesini ayrı ayrı kişilere satarsa işlem sayısı birden fazla olduğu için elde ettiği kazanç ticari kazanç olur. Ama her iki daireyi tek kişiye satarsa işlem sayı tek olduğu için elde ettiği kazanç değer artışı kazancı olur. Diğer taraftan söz konusu mükellef iki daireden biri 2014 yılı içinde diğer 2015 yılı içinde satarsa yine işlem sayısı birden fazla olduğu için elde ettiği kazanç ticari kazanç olur. Bu konuda çok sayıda yargı kararı da bulunmaktadır. Bunlardan bir kaçı emsal olması amacıyla burada yazmakta fayda görüyorum:

-Vergi dava daireleri, 14.11.2003 tarih E.2003/233, K.2003/414 sayılı kararında:

“…bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır.”

-Vergi Dava Daireleri, 07.05.2004 tarih E.2004/20, K2004/53 sayılı kararında:

“Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekil anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.”

3.Daire, 10.10.2006 tarih E.2006/1708, K.2006/2559 sayılı kararında:

“gayrimenkul  alım, satım ve inşaı işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılık koşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.”

Ancak burada bir hususun altını çizmekten fayda vardır. GVK 37/4. Maddesi dikkate aldığından ticari kazançtan bahsedebilmek hem alım hem de satımın devamlı olması gerektiği hususudur. Son dönemlerdeki mahkeme kararları da bu yöndedir. Nitekim Bursa 2. Vergi Mahkeme kararında da belirtildiği üzere; “…gayrimenkullerin alım-satım işiyle devamlı uğraşıldığının kabulü için sadece satışta devamlılık değil, alışta da devamlılık gerekmektedir.” (Bursa 2. Vergi Mahkemesi, T: 10.09. 2014, E: 2013/1729, K: 2014/1141). Danıştay VDDGK’nın 08.06.1990 tarih ve E.1990/13 K.1990/42 Sayılı Kararında da “devamlılığın hem alımda hem de satımda sağlanması gerektiğini” vurgulamaktadır. Bu husus vergi hukuku literatüründe de kabul görmüştür. Literatüre göre  “….maddede kastedilen devamlılığın sadece satışta devamlılık veya sadece alışta devamlılık olmadığını, yani muamelelerin çokluğunun hem alımda hem de satımda gerçekleşmesi gerektiğini, gayrimenkullerin satımı işlemi birden fazla defa gerçekleşse dahi alımda çokluğun bulunmadığı hallerde ticari kazançtan bahsedilemeyeceğini belirtmekte, ticari faaliyetteki muamelelerin sürekliliğinin yanında, faaliyet sahibinin bu işlemi devamlı şekilde gerçekleştirme niyetinin varlığının da dikkate alınması gerektiği vurgulanmaktadır.” Dolayısıyla birden fazla defada gerçekleşse dahi alımda çokluğun bulunmadığı hallerde sadece satışta işlem sayısının çokluğu halinde ticari kazançtan bahsedilemeyeceği kanaatini taşımaktayım. Ancak hemen belirteyim ki mali görüş bu yönde değildir. Mali görüşe göre satışta işlem sayısı birden fazla olması halinde ticari kazanç söz konusu olacaktır.

Satışın Hangi Amaçla Yapıldığı: Gayrimenkul alım satımı kazanç elde etmek için yapılıyorsa söz konusu alım satım işlemi ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Gayrimenkul alım satımında ticari bir amaç yoksa şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak değerlendirilir. Örneğin ikamet ettiği gayrimenkul dar gelen ya da işyerine uzak olan bir kişinin daha geniş ya da işe yakın olan bir yerde ev alması amacıyla satan kişinin amacı kazanç elde etmek olmadığı için bu satıştan elde edilen gelir ticari kazanç değildir.

Gayrimenkul alım satım işlemi "ticari kazanç" hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç "değer artış kazancı" hükümlerine göre tespit edilir.

Ticari organizasyonun varlığı: Gayrimenkul alım satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılıyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise kazanç türü "faaliyetteki devamlılık" ve "satışın hangi amaçla yapıldığı" unsurlarına göre tespit edilir.

Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir

3-) MİRAS VE BAĞIŞ YOLUYLA ELDE EDİLEN GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANCI

Satışa konu olan mal ve haklar bedelsiz (mesela bağış ve miras yoluyla) olarak edinilmişse bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Bunun dışında, iktisap şekli ne olursa olsun söz konusu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Örneğin Mükellef (A) 10.07.2014  tarihinde kendisine miras yoluyla intikal eden apartman dairesini, 16.09.2015 tarihinde satmıştır. Satışa konu apartman dairesinin bedelsiz olarak (veraset yoluyla) intikal etmesi nedeniyle, Mükellef (A)'nın bu satıştan elde ettiği gelir, değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir.

Yeni Dönem / Mehmet Yüce