Gayrimenkulde hasılat paylaşım sözleşmesi nedir?
Hasılat paylaşım sözleşmesi, bir taraftan arsa sahibi diğer yandan müteahhit arasında düzenlenen bir sözleşme olup, bu sözleşmeye göre inşaat aşamasında satış vaadi sözleşmesi ile konut satışları yapılmaktadır.
Hasılat paylaşım sözleşmesi, bir taraftan arsa sahibi diğer yandan müteahhit arasında düzenlenen bir sözleşme olup, bu sözleşmeye göre inşaat aşamasında satış vaadi sözleşmesi ile konut satışları yapılmaktadır. Satışlar ve satış hasılatına ilişkin tüm işlemler arsa sahibi tarafından takip edilmektedir.[1] Satıştan elde edilen hasılatın tümü, arsa sahibi adına açılan banka hesabında biriktirmektedir. Diğer yandan, gerek satıştan sağlanan paranın yüklenici hisselerine düşen kısmının takip edilmesi, gerekse projeden konut satın alan müşterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla bankada, arsa sahibi şirket adına ve proje adı zikredilmek suretiyle teminat hesabı açılmaktadır. Satışlardan sağlanan paralardan müteahhit hissesi toplandığı hesaptan bu teminat hesabına aktarılmaktadır. Gerek müteahhittin hissesinin takip edilmesi gerekse konut satın alan müşterilerin haklarının garanti altına alınması amacıyla arsa sahibi adına ve proje adı belirtilerek açılan teminat hesabında kalan paralar, repo ve vadeli mevduat olarak değerlendirilmektedir.
Son zamanlarda arsa sahiplerinin inşaat şirketlerine “hasılat paylaşımı” karşılığı verilmesi istikametindeki uygulamalar ile bu sistemde vergilendirmede kanuni anlamda kaçınmak mümkün olabilmektedir.[2] Bu modelde arsa sahibi, arsasını nakit olarak belli bir bedel karşılığı satmıyor ancak tamamlanmış daire ve dükkanların, satış bedelinin belli bir yüzdesi (örneğin yüzde 45’i ya da 58’i) “arsa satış bedeli” olarak belirleniyor. İşte bu uygulamaya “hasılat payı karşılığında arsa satışı” kısaca “hasılat paylaşımı” denilmektedir.
Arsa mukabili hasılat bölüşümü sisteminde ise, arsanın mülkiyeti inşaat bitinceye kadar özel bir mukavele ile arsa sahibi üzerinde bırakılmaktadır. Arsa sahibi, inşaat devam ederken inşaat şirketinin üzerinde mutabık kaldığı satış yaptığı kişilere kar irtifaklı arsa tapusu vermektedir.
Hasılat paylaşımı sisteminde arsa, üzerinde yapılacak daire ve işyerlerinin satış hasılatının belli bir yüzdesi hasılatın örneğin %60’ı karşılığında müteahhide verilmekte ve sözleşme yapılmaktadır.
İnşaat şirketi inşaat bittikten sonra daire ve dükkanları satarak, elde edilen hasılatın belli bir yüzde nispetini arsa sahibine vermekte ve KDV yönünden ise herhangi bir vergileme söz konusu değildir.
Diğer yandan, arsa sahibi tarafından arsa alım ve satımlarının daimi veya mutad bir meslek olarak devam ettirilmesi hallerinde ise KDV söz konusu olacaktır.[3] Arsa miras ya da bağış yoluyla intikal etmiş ise bu durumda değer artış kazancı ile ilgili gelir vergisi de söz konusu değildir.
Arsanın 5 yıllık müddet dolduktan sonra elden çıkarılması durumunda ise, herhangi bir gelir vergisi söz konusu olmayacaktır. Gelir İdaresi, kat karşılığı arsa verilmesi durumunda 5 yıllık süre dolsa dahi sene içerisinde birden çok daire ya da peş peşe asgari 2 daire satışı nedeniyle ticari kazanç elde edildiği iddiasıyla gelir vergisi kaydı açmaktadır.[4]
Hasılat paylaşımı metodunda ise, ticari kazanç dolayısıyla gelir vergisi beyannamesi verilmesi konusu söz konusu değildir. İnşaat şirketi bağımsız bölümleri müşterilere teslimi sırasında fatura düzenleyecektir. Fatura düzenlenmesi sırasında KDV nispeti duruma göre %1 veya %18 olabilir. Bilindiği gibi, mesken satışlarında 150 m2’ye kadar KDV nispeti %1’dir. İşyeri satışlarında ve 150 m2’yi geçen konut satışlarında fatura düzenlenmesi sırasından KDV nispeti %18 olacaktır. Fatura düzenlenmesi için fiili kullanım veya inşaatın iskan raporunun alınması zorunludur. İskan raporu alınmamış ise, fatura düzenlenmez. Alınan bedeller avans hesabında tutulur.
İnşaat şirketi hasılattan pay verdiği arsa sahibine ise gider pusulası düzenleyip, imzalattıracaktır. Arsa sahibinin arsa alım satımını sürekli ve mutad bir faaliyet olarak sürdürdüğü durumlarda ise, fatura düzenleyerek konutun veya işyerinin durumuna göre %1 veya %18 KDV tahakkuk ettirecektir.[5]
Uygulamada, hasılat karşılığında arsa satışı konularında KDV ile ilgili problemler çıkabilir. Arsa karşılığı daire alınması ilişkisinde Maliye Bakanlığı’nın geçmiş dönemde yayımladığı 30 Seri Nolu Genel Tebliğ ile yapmış olduğu izahatta KDV uygulaması gerektiği yönündedir. Daha sonra yayımlanan 60 Seri Nolu Sirkülerde de benzeri izahatlar bulunmaktadır. Ancak, konuyla ilgili yargının verdiği kararlarda KDV’nin uygulanmayacağı yönünde içtihatlar bulunmaktadır.[6]
Gelir İdaresi Başkanlığı, İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 24.4.2008 gün ve 12014 sayılı bir özelgede; Emlak GYO ile şirketler arasında yapılan hasılat paylaşım sözleşmesi ile üstlenilen inşaat uygulamalarının harçlar, kurumlar vergisi ve KDV yönünden nasıl değerlendirileceği hakkında verilen idari görüş aynen aşağıya alınmıştır:
“İlgi’de kayıtlı dilekçeniz ile şirketiniz ile Emlak GYO arasında …………… tarihinde düzenlenen “Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi” ile …………………..Etap Konut İnşaatları işi uygulamalarını üstlendiğiniz ve Emlak GYO’dan aldığınız vekalet ile alıcılara maket üzerinden bağımsız bölüm satışları yaptığınız, söz konusu satışları takiben alıcıların Emlak GYO adına ……………….. şubesi nezdinde açılan hesaba bağımsız bölüm bedellerini yatırdıkları, Emlak GYO’nun yapılan sözleşme gereğince yatırılan bu bedellerin kendisine isabet eden tutarını yine kendisi adına açılmış başka bir hesaba aktardığı, hesapta kalan ve şirketinize ait olan tutarın ise Emlak GYO tarafından başka bir hesaba aktarıldığı ve daha önce belirlenen iş ilerleme yüzdelerine göre hem parayı hem de hesapta biriken nemayı serbest bıraktığı;
Bununla birlikte, alıcılar tarafından yapılan ödemeleri takiben, yine Emlak GYO’ndan alınan vekalet doğrultusunda kat irtifakı tesis edilen arsa paylarının, Tapu Müdürlüğünden alıcı ve satıcı paylarına düşen tapu haçlarının ödenmesi suretiyle alıcılara teslim edildiği, kredili satışlarda banka tarafından kat irtifaklı arsa tapusu üzerine ipotek tesis edildiği;
Kat irtifakı tesis edilen arsa payları bağımsız bölümlerinin satışına paralel olarak Emlak GYO’na vekaleten tapuda alıcılara devir işlemlerinin yapıldığı, kat irtifaklı arsa tapuları ile yüklenici olan şirketinizin bir ilgisi bulunmadığı bununla birlikte bağımsız bölümler tamamlanarak alıcılara teslim edildiğinde şirketinizin kendi payı doğrultusunda müşterilerine fatura düzenleyeceği belirtilerek;
Emlak GYO aktifinde olup, yukarıda belirtildiği üzere alıcılarına devredilen kat irtifaklı arsa tapu faturalarının Emlak GYO tarafından mı yoksa sürecin hiçbir aşamasında arsa tapuları aktifine girmeyen, dolayısıyla üzerinde tasarruf hakkı olmayan şirketiniz tarafından düzenlenip düzenlenmeyeceği,
Hiçbir illiyet bağı olmadığını belirttiğiniz arsanın aktifinizde olduğu varsayımı ile şirketiniz tarafından müşteriye fatura düzenlenmesi durumunda, tapudan herhangi bir devir olmaması sebebi ile harç kaybına sebebiyet verme durumuyla karşılaşıp karşılaşmayacağınız,
Arsa bedellerinin müşteriler tarafından doğrudan Emlak GYO hesabına yatırıldığı tüm tasarruf yetkisinin tamamen Emlak GYO’ ya ait olduğundan bahisle, kayıtlarınıza hiçbir şekilde girmeyen bu bedeller için fatura düzenlenmesi durumunda şirketinizin bu ödeme kayıtlarını ne şekilde tevsik edeceği ve yukarıda açıklanan süreçte tapu harcı matrahının fatura değerimi yoksa emlak değeri üzerinden mi hesaplanacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1’inci maddesiyle Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş ve aynı Kanunun 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.
Yine aynı Kanunun 2/5. maddesinde trampanın iki ayrı teslim olduğu, 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Bununla birlikte, kat karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumuna ilişkin 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğ’de, arsa karşılığı inşaat işleri “trampa” olarak değerlendirilmiştir.
Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim olduğu, bunlardan birincisinin, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisinin ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olmak üzere arsa sahibine yapılan konut veya işyeri teslimi olduğu ve bu iki teslimde ayrı ayrı satış hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca aynı tebliğde; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi ile müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan konut teslimi katma değer vergisine tabii olduğu hususunda gerekli açıklamalar yapılmıştır.
Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinde devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hüküm altına alınmış olup, arsa karşılığı inşaat işinde de iki ayrı teslim söz konusu olduğundan, müteahhitlerin arsa alımlarının, istisna kapsamına girsin girmesin konut ve işyeri satışlarının Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir. Aynı Kanununun 229’ncu maddesinde ise fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.
Buna göre dilekçeniz ve eklerinin incelenmesi neticesinde; Emlak GYO ile şirketiniz arasında yapılan …………….. tarihli “Hasılat Paylaşımı” sözleşmesi ile Emlak GYO tarafından yapılan arsa satışına karşılık olarak şirketiniz tarafından üretilecek konutların satışından elde edilecek hasılatın sözleşmede belirtilen oranlar dahilinde taraflar arasında paylaşılacağı anlaşılmaktadır. Buna göre, şirketinizce her ne kadar Emlak GYO tarafından yapılan arsa satışında, inşa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da aslında yapılan işin “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi gerekir.
Diğer taraftan, 01.01.2002 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 492 Sayılı Harçlar Kanunu’nun 4751 sayılı Kanunla değişik 63. maddesinde, “Kanunda sözü edilen “kayıtlı değer” veya “emlak vergisi değeri” deyiminin; 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29. maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade ettiği; Kural olarak Tapu ve kadastro harcının, vergi değeri ile mükellef tarafından beyan edilmiş olan değerlerden yüksek olanı üzerinden hesaplanacağı, mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları halinde ise söz konusu harcın hesabında vergi değeri esas alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, öncelikle Emlak GYO’ nun aktifinde kayıtlı olup inşaat yapılmak üzere firmanıza devredilen arsanın firmanıza teslimi Katma Değer Vergisine tabi olup söz konusu fatura arsanın sahibi olan Emlak GYO tarafından düzenlenecektir.
Diğer taraftan İnşaatlar devam etmekte iken özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden (kat irtifaklı arsa tapusu üzerinden) yapılan satışlarda bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından alınan bedeller ise avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesine gerek olmayıp kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, bu yerlerin tapuya tescil ettirildiği tarihte veya tapuya tescilden önce hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmesi durumunda ise tahsis edildiği tarihteki gerçek satış bedelinin tamamı üzerinden Emlak GYO tarafından KDV’sini de içerecek faturanın düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca yapısız iken yapılı hale getirmeye yönelik cins değişikliği için Harçlar Kanuna ekli (4) sayılı Tarifenin 13.a Pozisyonu uyarınca, harç ödenmesi gerekmektedir.
Yukarıda bahsedilen hükümlere göre, Emlak GYO adına yapılacak olan gayrimenkul satışlarında tapu harcının, 492 sayılı Harçlar Kanununun 63 üncü maddesi uyarınca, gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere satışın yapıldığı tarihteki emlak vergisi değeri ile gerçek satış bedelinin kıyaslanması suretiyle bunlardan yüksek olanı üzerinden tahsil edileceği tabiidir.
“Gelir Paylaşıma Esası” na göre başkasının arsası üzerine inşaat yapanlarca tüm konutların inşası için yapmış oldukları harcamalarla, arsa bedelinin toplamı inşaatın toplam maliyeti vermektedir. Bu itibarla, şirketiniz tarafından başkasının arsası üzerine yapılan dairelerin inşası tamamen bitirilmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşmayacağından inşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarlar avans olarak değerlendirilecek ve bu satışlar nedeniyle kar/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır.
Ancak, şirketinizce Emlak GYO’ya teslim edilecek konutlara ilişkin olarak; inşaatın tamamen bitirildiği yıl her bağımsız bölüm veya dairenin maliyet bedeli bulunarak, bulunan birim maliyetlerinden hareketle inşaatın toplam maliyeti (arsa bedeli dahil) hesaplanacak ve gelir paylaşımı kapsamında alınan hasılatı da içeren fatura düzenlenecektir.”
Şeklinde idari görüş verilmiştir.
Sonuç olarak, önümüzdeki günlerde inşaat sektörünün canlanması ile beraber arsa karşılığı hasılat paylaşım sistemi ile yapılan işlemlerin yaygın bir şekilde sürdürülmesi görülecektir. Bu sisteme göre, portföyünde arsa ve arazi bulunan firmalar konut veya işyeri inşa ettirmek için ihale yöntemiyle ve üretilecek konut ve işyerlerinin mülkiyeti satılıncaya kadar firmada kalmak koşuluyla mevcut arsa veya arazilerini müteahhit firmalara ihale yöntemiyle vermektedirler. Gelir paylaşımına dayalı işlemlerde inşa edilen bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmaktadır. Dolayısıyla, bağımsız birimler yerine, bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınması ve bu işlerin yıllara sari inşaat ve onarma işi olarak değil, arsa karşılığı inşaat işi olarak değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.
[1] KIZILOT Şükrü, “Gerçek Kişilerin Arsayı Kat Karşılığı Yerine Hasılat Paylaşımı Karşılığı Vermelerinin Avantajları,” Yaklaşım Dergisi, Ekim 2011, Sayı:226.
[2] Bu sözleşmeler arsa sahipleri ile müteahhit arasında noter nezdinde düzenlenmektedir.
[3] GVK md.37. Ayrıntılı bilgiler için bkz. www.gib.gov.tr arsa satışları ile ilgili rehber.
[4] Bkz. Vergi Dünyasında 500 Soru 500 Cevap, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 9 Mart 2012, s.55
[5] Bkz. Vergi Dünyasında 500 Soru 500 Cevap, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 9 Mart 2012, s.579, ve ayrıca KDVK md.28
[6] İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2008 gün ve 12014 sayılı özelge.
Hürses-Nazlı Gaye ALPASLAN (Avukat)