Şirketlerin zararına gayrimenkul satışı gözden geçirilmeli

Referans Gazetesi yazarları Veysi Seviğ ve Bumin Doğrusöz, şirketlerin zararına gayrimenkul satışlarıyla ilgili merak edilenleri cevaplandırdı

Kurumlar iki yıl süreyle aktiflerinde tuttukları gayrimenkulleri sattıklarında zarar etseler dahi bu zararı kurum kazancından indiremiyorlar. Ancak ekonomik sorunlar ve darboğazlar nedeniyle zararına yapılan sonuçların tartışılması gerekiyor.

Soru: Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların yüzde 75'i Kurumlar Vergisi'nden istisnadır. Ancak bazı hallerde bu satışlar zararına da olabilmektedir. Böyle bir durumda ortaya çıkan zararın kurumlar vergisinden indirilmesi mümkün müdür?

Yanıt: Uygulamada bu konuda henüz görüş beraberliği oluşmamış bulunmaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Yasası'nın 5. maddesinin 3. fıkrasında hükme bağlandığı üzere "iştirak hisseleriyle ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilemez."

Söz konusu yasa maddesine ait gerekçenin son bölümünde de "kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmediği" ifade edildikten sonra istisna kazançlar elde edilirken, giderlerin yanı sıra gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirileceği belirtilmiştir.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 5. maddesinin 3. fıkrası hakkında TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesine göre "Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir."
Yasa maddesinde yer alan düzenleme "Kurumlar Vergisi Yasası ile özel yasalarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançlarla ilgilidir. Buna göre iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderler gibi değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararları da istisna kapsamı dışındaki gelirden indirilmemesi gerekir." (Beyanname Düzenleme Klavuzu, 2009 HUD Yayınları sf: 519)

Yasanın bu hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumlar vergisine tabi diğer kazanç tutarlarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı arttırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağı anlamındadır. Bu nedenle söz konusu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılması gerekir. Konuya ilişkin olarak vergi idaresi tarafından verilen bir özelgeye göre de "iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir."

Konuya ilişkin olarak oluşan bu görüşler çerçevesinde her ne kadar söz konusu satış işlemlerinin zararlı olması durumunda bu zararın kurum kazancından indirilemeyeceği görüşü ağırlıklı olarak ileri sürülmekte ise de, ortaya çıkan bu tür zararların indirim konusu yapılamamasının hukuken tartışmaya açık olduğunu, yaşanan ekonomik sorunlar ve darboğazlar nedeniyle zararına yapılan satışların sonuçlarını işletmenin veya işletme sahiplerinin üzerinde bırakılması halinin bu bağlamda tartışılması gerektiği görüşündeyiz. (V. Seviğ)

Yurtdışındaki İktisadi Kıymete Amortisman
Saru: Yurtdışındaki işimiz için geçici olarak yurtdışına gönderilen amortismana tabi bir iktisadi kıymetin amortismanını ülkemizdeki kayıtlara gider olarak intikal ettirebilir miyiz? Bir başka anlatımla yurtdışında aldığımız bir taahhüt işi için ülkemizde aktifimizde muhafaza ettiğimiz bir kıymet için ülkemizde amortisman ayırmamız mümkün müdür?

Yanıt: Uygulamada yurtdışında iş alan Türk firmalarının bu konudaki duraksamaları gün geçtikçe artmaktadır. Bu konuda vergi idaresinin kesinleşmiş bir görüşü bulunmamaktadır.

Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu'nun 1974 yılında konuya ilişkin olarak vermiş bulunduğu bir karar uyarınca "yurtdışında iş yapan bir tam mükellef, bu iş için belli bir sermayeyi yurtdışına aktarır. Bu sermaye nakit olabileceği gibi, sabit kıymet şeklinde de olabilir."

Böyle bir durumda "Türkiye'de amortismana tabi tutulmakta iken iş yapılan yabancı ülkeye götürülen veya doğrudan doğruya hariçten temin edilen sabit kıymetlerin dışarıda kullanıldıkları süre içinde, dış ülkedeki işyeri ayrı ve müstakil bir ünite olarak kabul edildiği ve sabit işyeri şeklinde tanımlandığı cihetle, bulunulan ülke kanunlarının öngördüğü oranlar üzerinden amortismana tabi tutulmaları gerekir. Diğer taraftan da bu demirbaşlardan sonradan Türkiye'ye getirilenlerden henüz tamamen itfa edilmemiş olanların amortismanlarına da yabancı ülkelerde tatbik olunan nispetlerin daha yüksek veya daha düşük olmaları dikkate alınmaksızın, Türkiye için geçerli olan oranların esas alınması lazım gelir."

Söz konusu karara göre ülke dışı faaliyet için Türkiye'den yurtdışına sabit kıymet gönderilmesi ayni sermaye tahsisi olarak kabul edilmiştir.

Yurtdışına söz konusu sabit kıymet eğer geçici ihraç yolu ile gönderilmiş bulunuyorsa bu takdirde yapılan bu işlem sermaye tahsisi değil, sabit kıymetlerin yurtdışındaki bir işletmeye kiralanmasıdır. Dolayısıyla bu tür göndermelerde yurtdışında geçici bir süre kalacak sabit kıymet için kira hesaplaması yapılacaktır. Bu durumda yurtdışından kira geliri elde edilecek ve yurtiçinde de ülkemizde geçerli olan amortisman ayrımına devam edilmesi gerekecektir. Yurtdışından elde edilen bu kira gelirinin yurtdışı bir kazanç olarak değil, yurtiçi kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir. Buna karşılık yurtdışında kesin ihraç edilen bu tür iktisadi kıymetler ayni sermaye tahsisi olarak değerlendirilecektir. (Daha fazla bilgi için bakınız Çakmak, Şefik, 2009 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Mart 2009 Ankara, Oluş Yayıncılık, sf: 76-77)
Bu bilgiler ışığında yurtdışına geçici olarak gönderilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için, söz konusu iktisadi kıymetleri geçici olarak yurtdışına gönderen kuruluş tarafından Türkiye'de geçerli oran üzerinden amortisman ayrımına devam edilecek, diğer taraftan takdir edilen kira geliri ise Türkiye'deki kurumun ticari kazancı olarak dikkate alınacaktır. (V. Seviğ)

Yargı Kararlarında Yoklama Fişi
Danıştay 4. Dairesi E.2001/3459 K.2002/357 T.5.2.2002
Davacı adına, kargo şirketi aracılığıyla sevk ettiği emtia için sevk irsaliyesi düzenlemediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmişse de; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 131. maddesine göre, yoklama neticelerinin tutanak mahiyetinde olan "yoklama fişine" geçirileceği, bu fişlerin yoklama yerinde iki nüsha tanzim olunarak tarihleneceği, bulunursa nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına imza ettirileceği, bunlar bulunmaz veya imzadan çekinirlerse keyfiyet fişe yazılarak yoklama fişinin, polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalattırılacağı hükme bağlanmış olup, olayda dava konusu cezaya dayanak olan yoklama tutanağının anılan kanun maddesine aykırı olarak araç sürücüsü nezdinde düzenlenmiş olması ve sevk edilen emtia için sevk irsaliyesi düzenlendiğinin de anlaşılmış olması sebepleriyle, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet yoktur.

Danıştay 4. Dairesi E.1999/2137 K.2000/4527 T.6.11.2000
Davacı kurum adına sevk ettiği emtia için sevk irsaliyesi düzenlemediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmişse de; Vergi Usul Kanunu'nun 131. maddesine göre, tespit edilen bir husus nedeniyle ilgililerin cezaya muhatap tutulabilmeleri için cezaya dayanak alınacak tutanağın bulunursa nezdinde yoklama yapılan veya yetkili adamı tarafından imza edilmiş olmasının gerekmesi, üçüncü şahıslar nezdinde düzenlenen tutanak esas alınarak, ilgililer hakkında ceza uygulanmasına imkan bulunmaması, olayda sevk irsaliyesinin düzenlenmediği yolundaki tutanağın, bizzat mükellef veya yetkili adamı tarafından değil, araç sürücüsü nezdinde düzenlenmiş olması ve anılan kanun maddesine aykırı olarak düzenlenen tutanak esas alınarak kurum adına ceza kesilmesinin mümkün olmaması sebepleriyle, kanuna aykırı olarak düzenlenen tutanak esas alınarak kesilen cezada yasal isabet yoktur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu E.2000/172 K.2000/353 T.27.10.2000
Yükümlü şirket adına, ödeme kaydedici cihaza ait levhanın işyerinde asılı olmadığının tespiti üzerine, 3100 sayılı Yasa uyarınca usulsüzlük cezası kesilmiştir. Vergi Usul Kanununun 131. maddesinde, yoklama neticelerinin tutanak mahiyetinde olan "yoklama fişine" geçirileceği, bu fişlerin yoklama yerinde iki nüsha tanzim olunarak tarihleneceği, bulunursa nezdinde yoklama yapılana veya yetkili adamına imza ettirileceği, bunlar bulunmaz veya imzadan çekinirlerse keyfiyetin fişe yazılarak yoklama fişinin, polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalattırılacağı hükme bağlanmış olup, yoklama sonuçlarını içeren yoklama fişinin hukuki geçerlilik şartı, nezdinde yoklama yapılana veya yetkilisine imzalattırılması, imzadan çekinmesi halinde yasada sayılanlara bu durumu belirterek imzalatılmasıdır. Yükümlünün işyerinde ve nezdinde yapılan yoklama sonuçlarını içeren yoklama fişinin mükellef tarafından imzalanmaması üzerine "imzadan imtina edildi" şerhi konulmak suretiyle polis memuruna imzalattırıldığının anlaşıldığı olayda, 131. maddenin açıklanan kuralı karşısında yoklama fişinin geçerliliği için aranan koşullar gerçekleşmiş olup, imzadan imtina nedeninin yazılmamış olmasının yoklama fişini geçersiz kılmayacağından, bu tutanağa dayanılarak kesilen usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık yoktur.

Özelgelerde Kurum Kazancı ve İstisnalar
1. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 24.4.2008 tarih ve 12014 sayılı özelgesi; "Gelir paylaşıma esasına göre başkasının arsası üzerine inşaat yapanlarca tüm konutların inşası için yapmış oldukları harcamalarla, arsa bedelinin toplamı inşaatın toplam maliyeti vermektedir. Bu itibarla, şirketin Emlâk GYO ile imzalamış olduğu sözleşme kapsamında başkasının arsası üzerine yapmakta olduğu dairelerin inşası tamamen bitmediği müddetçe inşaat maliyeti oluşturamaz. İnşaatın devamı sırasında yapılan satışlar karşılığında alınan tutarlar da avans olarak değerlendirilir. Bu satışlar nedeniyle kar/zarar beyan edilmesi söz konusu olmaz. Ancak, inşaatın tamamen bitirildiği yıl her bağımsız bölüm veya dairenin maliyet bedeli bulunarak, bulunan birim maliyetlerinden hareketle inşaatın toplam maliyeti (arsa bedeli dâhil) hesaplanır ve gelir paylaşımı kapsamında alınan hâsılatı da içeren fatura düzenlenir."

2. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 16.6.2008 tarih ve 18410 sayılı özelgesi; "Birmasrafın genel gider adı altında gider yazılabilmesi için, gelirin elde edilmesi için yapılmış olması, masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması, masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir. Dernek üyeliği veya Sivil Toplum Örgütlerine kayıtlı olmak tamamen şirket tüzel kişiliğinizin kendi iradesinin sonucu olup, faaliyetlerinizin yürütülmesi ve gelir elde edilmesi için zorunlu bir harcamayı gerektirmemektedir. Bu itibarla dernek üyeliğiniz karşılığı ödenecek olan üyelik aidatlarının ticari kazancınızın elde edilmesi ile sıkı sıkıya bağlı olmaması nedeniyle kazancınızın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkün değildir."

3. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 21.7.2008 tarih ve 21849 sayılı özelgesi; "KVK'nın 8. maddesinin atfı gereğince GVK'nın 40. maddesi hükmü ve KVK'nın kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin 11. maddesi hükmü gereğince, tazminat ödemelerinin gider yazılabilmesi için işle ilgili olması ve sözleşmeye, ilam veya kanun emrine dayanması gerekir. Bununla beraber mahkeme kararına dayansa dahi işletme sahibinin şahsi kusuru nedeniyle ödenen zarar, ziyan ve tazminatların gider yazılması mümkün değildir. Bu hükümler gereğince, (...) AŞ'nin KVK'nın 19. ve 20. maddelerine uygun olarak bölünmesi sonucu şirkete devredilen işçilere mahkeme kararı sonucu ödenecek olan ek kıdem tazminatının GVK'nın 40/3, ek ücret ödemesinin ise GVK'nın 40/1. maddesine göre ödendiği takvim yılına ilişkin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılması mümkündür. Ek kıdem tazminatı faizi ile ek ücret ödemelerine ait faiz ödemelerinin ise mahkemece kusurlu bulunulması nedeniyle kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir."

4. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 2.12.2008 tarih ve 25243 sayılı özelgesi; "KVK'nın 5/1-h maddesi gereğince, yurt dışında yapılan otel inşaatında doğal taş, söve ve süslemeler ile kat silmeleri ile ilgili mimari statik proje ve iç doğal taş sabit dekorasyon işleri ile ilgili proje ve danışmanlık bedellerinin, yurt dışında ayrıca işyeri veya daimi temsilcinizin bulunması ya da otel inşaatının doğrudan şirket tarafından yapılması halinde istisnadan yararlandırılması mümkündür. Bununla beraber, bu şartların bulunmaması halinde, yurtdışında verilen proje ve danışmanlık hizmetinin "yurtdışında yapılan teknik hizmetler" kapsamında değerlendirilerek istisnadan yararlandırılması mümkün değildir. Böyle bir durumda söz konusu faaliyetin, hizmet ihracı olarak nitelendirilmesi ve bu kapsamda vergilendirilmesi gerekir."

Sözün Özü
"Pencereyi siz açarsanız temiz hava gelir, başkası açarsa cereyan olur."
Lucill de Chaz

Zarar Kurum Kazancından İndirilemiyor
Yasa Ne Diyor
Kurumlar Vergisi Yasası'na göre "iştirak hisseleriyle ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilemez."

Kriz Koşulları
Satıştan dolayı ortaya çıkan bu tür zararların indirim konusu yapılamamasının hukuken tartışmaya açık olduğu belirtiliyor. Yaşanan ekonomik sorunlar ve darboğazlar nedeniyle zararına yapılan satışların sonuçlarını işletmenin veya işletme sahiplerinin üzerinde bırakılması halinin bu bağlamda tartışılması gerekiyor.

Veysi Seviğ, Bumin Doğrusöz/Referans