Yeni Gelir Vergisi Tasarısı'nda özel inşaatların vergilemesi!

Bakanlar Kurulu'nca haziran ayında TBMM'ye gönderilen ve Bütçe ve Plan Komisyonu'nda bulunan ve Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki düzenlemeleri tek bir kanun altında toplamaya çalışan yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısında gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın vergilemesinde önemli değişiklikler öngörülmektedir. 

Anılan kanun tasansının gerekçesinde vergi tabanının genişletilmesi amacıyla yapılan düzenlemelerden biri olarak kentsel rantlann vergilenmesine yönelinmesi ve bu konudaki istisnaların sınırlandırılması gösterilmektedir. Bu anlamda, kentsel rantlann etkin bir şekilde kavranabilmesi amacıyla özel inşaat işlerinin vergilendirilmesine yönelik hükümlerin netleştirildiği belirtilmektedir. 

Nitekim, Gelir Vergisi Kanunu Tasansı'nın 14. ve 15. maddelerinde "özel inşaat işlerinden doğan kazançlar ve bu kazançlann tespiti hususlan düzenlenmiştir. 

14. maddenin birinci fıkrasında; özel inşaat işlerinde başkasının arsası üzerine yapılan taşınmaz inşa faaliyetinin ticari kazanç hükümlerine tabi olacağı vurgulanmıştır. Bu kapsamda yapılacak faaliyetin taahhüt niteliğinde olup olmaması ticari kazanç hükümlerine tabi olmayı etkilemeyecektir. 

Anılan maddenin ikinci fıkrasında yapılan düzenleme uyannca; iktisap şekli ve tarihine bakılmaksızın, kendi arsası üzerine inşaat yapan veya kat karşılığı inşaat işleri dahil yaptıranlann bu inşaat faaliyetlerinden doğan kazançlan, şayet bu inşaat faaliyetleri arsa sahibinin ticari işletmesi bünyesinde gerçekleştirilirse ticari kazanç hükümlerine tabi olacaktır. 

14. maddenin üçüncü fıkrasında ise; kat karşılığı inşaat işleri dahil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştınlmış olmasının, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet sayılacağı ifade edilmiştir. 

Keza, 14. maddenin dördüncü fıkrasında da; yukanda belirtilen ikinci ve üçüncü fıkra kapsamında yapılmamış olması kaydıyla, arsa sahibi tarafından inşa edilen veya ettirilen taşınmazlann ya da kat karşılığı inşaat sözleşmesi çerçevesinde inşa edilip arsa sahibine bırakılan taşınmazlann brüt alanlan belli miktarlan geçtiği takdirde, bu faaliyetler de ticari sayılmıştır. 

Kentleşmeyle birlikte yaygın bir uygulama haline gelen özel inşaat işlerinden ve kat karşılığı inşaat işlerinden doğan kazançlann, başka bir deyişle rant gelirlerinin vergilenmeye çalışılması ve bu kapsamda gelir vergisi hükümlerinin bu gelirleri de kapsayacak hale getirilmesi doğru bir yaklaşımdır. Ancak ticari işletmeye dahil olmayan arsalann ya da bu arsalar üzerine yapılan ya da yaptırılan binaların elden çıkarılmasında doğacak kazançlan ticari kazanç olarak nitelemek ve bu anlamda arsa sahiplerine defter tutma, fatura düzenleme, aylık beyanname ve bildirimleri verme gibi yükümlülükler getirmek doğru bir yaklaşım olmadığı gibi, vergilemede kolaylık prensibine de uymayan ve uygulanabilirliği de olmayacak bir yaklaşım tarzıdır. Bu nedenlerle, mükelleflerin vergilemeye gönüllü uyumlarının da sağlanabilmesi için, bu işlemlerden doğacak kazançlann "ticari kazanç" olarak değil, "değer artış kazancı" olarak vergilenmesini sağlayacak düzenlemeler yapılmasında fayda vardır. Bu çerçevede, tasarının ticari kazançlarla ilgili 14., 15. ve değer artış kazançlanyla ilgili 48. ve 49. maddelerinin aşağıdaki şekilde değiştirilmesi önerilmektedir "Özel inşaat işleri MADDE 141) Taahhüt niteliği bulunsun ya da bulunmasın başkasının arsası üzerinde taşınmaz inşa etme faaliyeti ticari kazanç hükümlerine tabidir. 

2) İktisap şekli ve tarihi ne olursa olsun, kendi arsası üzerine inşaat yapan veya kat karşılığı inşaat işleri dâhil yaptıranlann bu inşaat faaliyetlerinden doğan kazançlan, inşaat faaliyetinin arsa sahibinin ticari işletmesi bünyesinde gerçekleştirilmesi halinde ticari kazanç hükümlerine tabidir. 

3) (2) nolu fikra dışında kalan, kat karşılığı inşaat işleri dâhil başkasına yapünlan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştınlmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu göstermez. 

Bu takdirde oluşacak kazanç "değer artış kazancı" sayılır." Özel inşaatlarda kazanç tespiti MADDE 151) Özel inşaat işlerinde, inşa edilen veya ettirilen her bir bağımsız bölüm ya da müstakil yapının alıcıya teslim edildiği yıl bunlara ilişkin kâr veya zarar tespit edilir. İnşaatı tamamlanan bağımsız bölüm veya müstakil yapıya ait tapunun devir ve tescil işlemi yapılmamış olsa dahi bağımsız bölümlerin ya da müstakil yapının fiilen alıcının tasarrufuna bırakılması teslim sayılır. 

2) Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilen taşınmazlann müteahhit defter kayıtlannda oluşan maliyet bedeli, müteahhit yönünden, iktisap edilen arsa payının maliyet bedeli sayılır. Arsa sahibinin iktisap ettiği taşınmazların maliyet bedeli ise arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının inşaatın başladığı tarihteki emsal bedeli ile müteahhit defter kayıtlannda oluşan maliyetlerden arsa sahibine verilen taşınmazlara isabet eden tutarın toplamından oluşur. 

3) Kat karşılığı inşaat işleri dışında kalan özel inşaat işlerinde arsa sahibinin arsasını inşaat yapımına tahsis etmesi halinde, arsanın maliyet bedeli olarak inşaatın başladığı tarihteki emsal bedeli esas alınır. İnşa edilen taşınmazlann maliyet bedeli de arsanın emsal bedeline inşaat dolayısıyla katlanılan maliyet ve giderlerin eklenmesi suretiyle tespit olunur. 

4) Birden fazla bağımsız bölüm ya da müstakil yapı içeren özel inşaatlarda, hangi bölüm veya yapıya isabet ettiği kesin olarak tespit edilemeyen giderler, her bir bölüm veya yapının brüt alanının, inşaaün toplam brüt alanına oranı dâhilinde dağıtılır. 

5) 14 üncü madde kapsamına giren ve ticari faaliyet sayılan birden fazla işin bulunması veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde, her bir inşaat işinin hasılat ve giderlerinin ayn bir defterde izlenmesi veya aynı defterde ayn ayn izlenebilmesine imkan verecek şekilde gösterilmesi zorunludur. 

(6) İnşaat faaliyetine tahsis edilen arsanın ötedenberi ticari bir işletmeye dâhil olması halinde, yukandaki fikralann uygulanmasında arsanın emsal bedeli yerine maliyet bedeli esas alınır. 

7) Özel inşaat işleri veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde ortak genel giderler ve amortismanların dağıtımı 13 üncü maddenin yedinci fıkrası hükmüne göre yapılır." Özel inşaatlarda değer artış kazancının tespiti MADDE 481) 45'inci maddenin üçüncü fıkrası kapsamına giren hallerde; a) Kat karşılığı inşaat işleri dolayısıyla arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının tahsis tarihindeki emsal bedeli, inşaat işine tahsis edilen arsa payının elden çıkarma bedeli olarak kabul edilir, b) Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen taşınmazların maliyet bedeli üzerinden arsa sahibine fatura edilen tutar ise müteahhide devredilen arsa payının elden çıkarma bedeli olarak kabul edilir, c) Kat karşılığı inşaat söz konusu olmaksızın arsa sahibi tarafindan yapılan veya yapünlan diğer inşaat işlerinde, inşaata tahsis edilen arsanın tahsis tarihindeki emsal bedeli, bu arsanın elden çıkarma bedeli sayılır. 

2) Yukandaki fikraya göre elden çıkanlan arsa veya arsa paylanndan doğduğu kabul edilen elden çıkarma kazançlan, inşa edilen taşınmazlann satıldığı tarihler itibanyla ve satılan taşınmaza isabet eden arsa payıyla sınırlı olarak gerçekleşmiş sayılır. Bu satışlar nedeniyle yapılan tahsilatların, öncelikle satılan taşınmaza isabet eden arsa veya arsa payının elden çıkarma bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. 

3) Kat karşılığı inşaat işleri de dâhil olmak üzere, sahip olduğu arsa üzerine inşaat yapan veya yaptıranlann inşaat veya satış faaliyetlerinin 14 üncü maddeye göre ticari faaliyet olarak kabul edilmediği hallerde, bu kapsamda edinilen taşınmazlar arsa sahibi yönünden inşaaün bitim tarihi itibanyla ilk defa iktisap edilmiş sayılır. İnşaaün bitim tarihi yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihtir. Ancak taşınmazın veya taşınmazların yapı kullanma izin belgesi alınmadan önce fiilen kullanılması halinde, bunların kullanıma başlanma tarihine itibar edilir. 

4) Üçüncü fikraya göre arsa sahibi tarafindan ilk defa iktisap edildiği kabul edilen taşınmazlann maliyet bedeli, kat karşılığı inşaat söz konusu olmaksızın inşa edilen ya da ettirilen taşınmazlarda, inşaata tahsis edilen arsanın tahsis tarihindeki emsal bedeli ile arsa sahibinin fiili inşaat maliyetlerinin toplamından ibarettir. Kat karşılığı inşaat işleri kapsamında iktisap edilen taşınmazlarda ise maliyet bedeli, arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının arsanın inşaat faaliyetine tahsisi tarihindeki emsal bedeli ile müteahhit tarafindan 15 inci maddenin ikinci fıkrasına göre hesaplanan tutardan oluşur. 

5) Bu madde kapsamında doğan değer artış kazancında zamanaşımı, inşa edilen taşınmazların satıldığı tarihler itibanyla ve satılan taşınmaza isabet eden arsa payıyla sınırlı olmak üzere taşınmazın satıldığı tarihten sonraki takvim yılının başından başlar." "Değer artış kazançlarında istisnalar MADDE 491) Aşağıda yazılı değer artış kazançlan gelir vergisinden müstesnadır a) İkamet amacıyla saün alınan ve fiilen ikamet edilen tek konutun elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Bu istisnaya arsa payının devri sonucu tek konut alan arsa sahiplerinin, arsa payının devri sonucu doğan değer arüş kazançlan da dâhil olup bu bendin uygulanmasında mükellef ile eş ve çocuklar birlikte dikkate alınır.). 

b) 37 nci maddenin birinci fikrasının (a), (b) (ç) ve (f) bentlerinde yazılı olan mal (motorlu yükleme ve boşaltma araçlan ile gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai üretimde kullandıklan taşınmazlar dâhil) ve haklar ile tam mükellef kurumlara ait olan pay senetlerinin, ortaklık haklanmn veya hisselerinin elden çıkarılmasında (Bu bendin uygulanmasında, kooperatiflerin ortaklanna tahsis ettikleri taşınmazlar tahsis tarihinde; finansal kiralama yoluyla iktisap edilmiş taşınmazlar ise finansal kiralama sözleşmesinin imzalandığı tarihte iktisap edilmiş sayılır. Arsaya karşılık iktisap edilen bina veya bağımsız bölümlerde ise iktisap tarihi olarak, 15'inci maddenin birinci fıkrasında belirtilen tarihe itibar edilir.); 1) İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %40'ı, 2) Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %50'si, 3) Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %60'ı, 4) Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %75'i. 

c) Tam mükellef kurumlara ait olup, Borsa İstanbul Anonim Şirketinde işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan pay senetlerinin, portföyünün sürekli olarak en az %5 l'i Borsa İstanbul Anonim Şirketinde işlem gören pay senetlerinden oluşan yaünm fonlannın bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi dışındaki yollarla elden çıkarılmasından elde edilen gelirler. 

ç) Tam mükellef anonim şirketlerde sahip olunan pay senetlerinin halka arz edilmek suretiyle elden çıkanlmasında; 1) İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %60'ı, 2) Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %70'i, 3) Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %80'i, 4) Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %90'ı. 

d) Bu fıkrada yer alan istisnalara ilave olarak bir takvim yılında elde edilen kazancın, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkanlmasından elde edilen kazançlar hariç, 77'nci maddenin birinci fıkrasındaki tarifenin birinci gelir diliminde yer alan tutar." DÜZELTME: 12 Aralık 2013 tarihli Dünya Gazetesinde yayımlanan "Tutulacak Defterler ve Tasdik Zamanlan" başlıklı yazımızda Yevmiye Defteri'nin ve Yönetim Kurulu Karar Defteri'nin kapanış onaylan hatalı yazılmış olup, Yevmiye defteri'nin, izleyen hesap döneminin altıncı ayıpın sonuna kadar "yönetim kurulu karar defteri'nin, izleyen hesap döneminin birinci ayının sonuna kadar notere ibraz edilip, son kaydın altına noterce "Görülmüştür" ibaresi yazılarak mühür ve imza ile onaylanması zorunludur. 

Dünya