Gayrimenkullerde yeniden değerleme nasıl yapılır?

Dünya Gazetesi köşe yazarları Akif Akarca ve Dr. Mehmet Şafak, verginin gündemi köşesinde gayrimenkullerin yeniden değerlemesini kaleme aldı.

İşte Akif Akarca ve Dr. Mehmet Şafak'ın 'Yeni Af Kanunu’yla tanınan yeniden değerleme imkanı' başlıklı yazısı...

Daha önce 7144 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"la Vergi Usul Kanunu’na ilave edilen Geçici 31. madde hükmüyle, tam mükellef olan ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için sunulan, kanunun yayımlandığı 25 Mayıs 2018'de aktiflerindeki taşınmazların yeniden değerlenmesine imkan sağlayan düzenlemeye ilişkin açıklamalar yapıldı ve bu düzenlemeden faydalanılması durumunda ortaya çıkacak net artış tutarı üzerinden yüzde 5 oranında vergi ödenmesi gerektiğine dikkat çekildi.

Bu defa, Türkiye Büyük Millet Meclisi’nde kabul edilen, Cumhurbaşkanı Recep TayyipErdoğan tarafından onaylanmasının ardından 9 Haziran 2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe alınan 7326 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. maddesine ek hüküm ilave edildi ve gerek taşınmazlar için gerekse diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması imkanı sunuldu. 

Henüz yasaya ilişkin tebliğin yayımlanmamış olmasıyla beraber, daha önce konuya açıklama getiren 500 Seri Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ndeki düzenlemeler de göz önünde bulundurulduğunda, uygulamanın usul ve esasları şu şekilde olacak:

YENİDEN DEĞERLEME YAPABİLECEK MÜKELLEFLER

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan
- kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olacak şekilde ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile
- kurumlar vergisi mükellefleri,
bilançolarına kayıtlı gayrimenkuller ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmaz ve iktisadi kıymetler hariç) yeniden değerleme hakkını bulunduruyor. 

Aşağıda sıralanan mükellefler ise bu uygulamadan faydalanamayacaklardır:

- Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler,
- İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler,
- Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler,
- Finans ve bankacılık sektöründe faaliyette bulunan mükellefler,
- Sigorta ve reasürans şirketleri,
- Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları,
- Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler,
- Vergi Usul Kanunu’nun 215’inci maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ İKTİSADİ KIYMETLER

9 Haziran 2021 tarihinden itibaren aktife kayıtlı olan taşınmazlar (taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” şeklinde tanımlanan ve esas niteliği açısından bir yerden başka bir yere taşınmasına imkan olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar. Arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hak niteliğindeki üst hakları ve kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler de dahil) açısından söz konusu madde uygulamasından faydalanılabilir. Boş arazi ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabiliyor. (Kurumlar Vergisi 1 nolu Tebliğ’de taşınmazın ne olduğuyla ilgili açıklamalar bulunurken, Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurların da dahil olacağı, bütünleyici parçanın, Türk Medeni Kanunu’nun 684'üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” olarak belirtildiği ifade edilir. Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi özelliğinde olan unsurların dahil olmayacağı belirtilmiş ve eklentinin, Türk Medeni Kanunu’nun 686’ncı maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez." diyerek belirtildiği ifade edilmiştir. Bu nedenle, 500 nolu Tebliğ’de açıklama olmasa da gerçekleştirilecek olan yeniden değerlemede de bu açıklamalardan yola çıkılabilir ve bütünleyici parça niteliğine sahip iktisadi kıymetler de bunların aktife alındıkları tarihler göz önünde bulundurularak yeniden değerleme kapsamına alınabilir. .)

Keza, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı olan diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler (yer altı ve yer üstü düzenleri, tesis makine ve cihazlar, taşıtlar, demirbaşlar gibi) de yeniden değerleme kapsamında yer alıyor. 

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu olan taşınmazlar ile taşınmazların alım, satım ve inşa işleriyle sürekli şekilde uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı olan emtia niteliğine sahip taşınmazlar, bu kapsamda yeniden değerlemeye tabi olmaz. Kapsama alınan işletmelerin kiralamaya konu ettikleri taşınmazlar emtia özelliinde olmadığından, yeniden değerleme kapsamında olur. 

YENİDEN DEĞERLEMEYE ESAS DEĞER

Yeniden değerleme, taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin varsa bu taşınmazlara ve diğer iktisadi kıymetlere ait amortismanların, 213 sayılı Kanunda bulunan değerleme hükümlerine göre belirlenen ve 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında olan değerleri üzerinden gerçekleştirilir.

Amortismana tabi olan taşınmazlar ve diğer iktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir senede eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması halinde, yeniden değerlemeye esas olacak değer bu amortismanların tam olarak ayrıldığı varsayılarak tespit edilir. 

Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi kapsamında maliyet bedeline intikal olan giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedelin kapsamına alınan kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamında yer alıyor. Bu nedenle, varsa, bu tutarların da ekli olduğu haliyle taşınmazlar ile diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler ve varsa birikmiş amortismanları yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

Fakat, yeniden değerleme yapılması zorunlu tutulmayıp, kapsama giren mükellefler dilerlerse, bilançolarında kayıtlı olan taşınmazları ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetleri yeniden değerleme kapsamına dahil etmeyerek mevcut durumlarını koruyabilir. 

Keza, 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle yasal defter kayıtlarında yer alan taşınmazların veya diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilir.

YENİDEN DEĞERLEME YAPILABİLECEK SÜRE

Yeniden değerleme 31 Aralık 2021 tarihine kadar gerçekleştirilebilir. Bu uygulamadan faydalanılması için, söz konusu tarihe kadar yeniden değerleme işleminin gerçekleştirilmesi ve değer artışıyla ilgili verginin de yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi takip eden ayın 25’inci günü akşamına kadar beyan edilmesi ve ödenmesi gerekli. 

Keza, bu kapsamda beyan yapılmasının ardından, anılan madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ek taşınmazlar ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetler için 31 Aralık 2021 tarihine kadar yeniden değerleme gerçekleştirilebilir ve izleyen ayın 25'inci günü akşamına kadar ek beyanname verilebilir. Yine verginin aynı süre içinde ödenmesi zorunlu. 

YENİDEN DEĞERLEME ORANI

Bu kapsamda gerçekleştirilecek değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;

En son bilançoda bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 7326 sayılı Yasanın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten bir önceki aya (2021 Mayıs ayına) ilişkin Yİ-ÜFE değerinin(ki bu değer 666,79’dur), söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile belirlenen oranın,

En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ile amortisman tabi diğer iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 2021 Mayıs ile ilgili Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile hesaplanan oranın, kullanılması gerekli. (Fakat, Vergi Usul Kanunu’nun 272’nci maddesi kapsamında taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin maliyet bedeline ilave edilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline eklenen kredi faiz oranları ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme gerçekleştirilecek ve taşınmazın ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemenin ardından değeri tespit edilecek. Buna göre, taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin 9 Haziran 2021 tarihinden itibren yasal defter kayıtlarında bulunan maliyet bedeline dâhil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen ayla ilgili Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran göz önüne alınır. Söz konusu taşınmazlar ile amortismana tabi olan diğer iktisadi kıymetlere ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde bulunan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran göz önüne alınarak yeniden değerleme yapılır. 

En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihi sonrasında inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerleme kapsamına alınmasında, mükellefler tarafından bina maliyet bedeline eklenen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak şartıyla yeniden değerleme ardından tutar belirlenir. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme ardından değerlerinin belirlenmesinde, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre tespit edilecek yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre belirlenecek yeniden değerleme oranı göz önünde bulundurulacak. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre hesaplanır. Söz konusu binaların aktifleştirilmesinin ardından 213 sayılı Kanun’un 272’nci maddesi uyarınca bina maliyet bedeline dahil edilen giderler ile 163 ve 334 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri uyarınca maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için ise yukarıdaki paragrafta belirtildiği gibi yeniden değerleme ardından tutarlar belirlenecek.)

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesi uyarınca hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için son olarak 2004 takvim senesi itibarıyla enflasyon düzeltmesi gerçekleştirildi. Bu durumda, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için 31 Aralık 2004 tarihli bilançolarında bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde göz önünde bulundurulacak yeniden değerleme oranı, 2021 Mayıs ayıyla ilgili Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), 31 Aralık 2004 tarihli bilançoyu takip eden ay olan Ocak 2005' ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile ortaya çıkan katsayı olur.

Enflasyon düzeltmesi gerçekleştirilmiş son bilanço tarihinin ardından iktisap edilen taşınmazlar ile amortismana tabi olan diğer iktisadi kıymetlerin ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde göz önünde bulundurulacak yeniden değerleme oranı ise, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), taşınmazın iktisap edildiği ayı takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile belirenen kat sayı olur. 

Diğer taraftan, 7144 sayılı Kanun hükmü çerçevesinde 2018'de daha önce yeniden değerlemeye tabi olan taşınmazlar için 7326 sayılı Kanun’la ilave edilen hüküm kapsamında gerçekleştirilecek değerlemede ise, 2021 Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79’un), 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile belirlenen oran göz önünde bulundurulacak. 

Yİ-ÜFE endeks değerlerine göre hesaplanacak ve yeniden değerlemeye esas olacak katsayının hesabında, kesirli (virgülden sonraki) kısım 5 (beş) hane şeklinde dikkate alınacak. 

Yeniden değerlemeye tabi olan taşınmazlar ile amortismana tabi olan diğer iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da taşınmaza uygulanan katsayı ile yeniden değerleme kapsamına alınacak. 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme durumları Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme durumlarında, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında, söz konusu taşınmazlar ve amortismana tabi olan diğer iktisadi kıymetlerin devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin dikkate alınması gerekir. 

Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olanlara ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde iktisap tarihi olarak, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih esas alınır. Mülkiyet hakkı devredilmemiş olanlar için ise, kullanma hakları nedeniyle, bu uygulamadan faydalanılabilmesi mümkün bulunmamaktadır.

YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI

Yeniden değerleme sonucunda taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değerinde yaşanacak değer artışı, yeniden değerlemeye tabi olan taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin her birine denk gelen değer artışları ayrıntılı şekilde belirtilecek gibi, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında belirtilir. Değer artışı, yeniden değerleme ardıdnan ve yeniden değerleme öncesinde net bilanço aktif değerleri arasında olan fark olarak belirtilir. Net bilanço aktif değeri ise bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle olan değer anlamını taşır. Taşınmazlarını ve amortismana tabi olan diğer iktisadi kıymetlerini bu madde çerçevesinde yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, gerçekleştirilen yeniden değerlemenin ardından tespit edilen değerleri üzerinden amortismana tabi tutmayı sürdürürler. 

DEĞER ARTIŞININ VERGİLENDİRİLMESİ

Yeniden değerleme sonucunda pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden yüzde 2 oranında tespit edilen vergi, yeniden değerleme işleminin gerçekleştirildiği tarihi takip eden ayın 25’inci günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilmesi ve aynı süre içerisinde ödenmesi gerekir. 

Söz konusu beyanname, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini elektronik ortamda sunmakla yükümlü olan mükellefler tarafından elektronik ortamda, bu zorunluluğu bulunmayan mükellefler bakımından ise yayımlanacak Tebliğ ekinde yer alan beyanname kullanılmak suretiyle kağıt ortamında ilişkili vergi dairesine sunulacak. 

Bu vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde gider olarak da göz önünde bulundurulmaz. 

Değer artışı üzerinden yüzde 2 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi durumunda bu madde hükümlerinden yararlanılamaz.

YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULAN TAŞINMAZLARIN VE AMORTİSMANA TABİ DİĞER İKTİSADİ KIYMETLERİN ELDEN ÇIKARILMASI

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dâhil edilmeyecektir. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam edecektir. Başka bir deyişle; anılan taşınmaz ve diğer iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasında, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş net aktif değerleri maliyet bedeli olarak dikkate alınacaktır.

YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİNİN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ

Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sahifesinde müfredatlı olarak gösterilecektir.

Yeniden değerlendirilen taşınmazların ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin envanter defterine yapılacak kayıtlarında aşağıda belirtilen şekilde gösterilmesi gerekmektedir:

1. İktisadi kıymetin cinsi,
2. Aktife giriş tarihi,
3. Amortisman oranı,
4. 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle aktife kayıtlı değeri,
5. 9 Haziran 2021 tarihi itibariyle birikmiş amortisman tutarı (ayrılmış sayılanlar dâhil edilir),
6. Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri,
7. Yeniden değerleme oranı,
8. İktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden sonra bulunacak değeri,
9. Birikmiş amortismanların yeniden değerlemeden sonraki değeri,
10. Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değeri,
11. Değer artışı.

Gayrimenkullerin yeniden değerlemesinde neler dikkate alınıyor?